Responsabilidad y Solidaridad en Materia Tributaria

ALIRIO PEÑA M.(*)
EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO VIGENTE (GACETA OFICIAL DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA NO. 37.305 DE FECHA 17 DE OCTUBRE DE 2001) (COT) AL DEFINIR AL SUJETO PASIVO (ARTÍCULO 19) SEÑALA: ..ES EL OBLIGADO AL CUMPLIMIENTO DE LA PRESTACIONES TRIBUTARIAS, Y LO CLASIFICA ENTRE CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES.
EN MATERIA TRIBUTARIA, RESPONSABLES SON LOS SUJETOS PASIVOS QUE, SIN TENER EL CARÁCTER DE CONTRIBUYENTES DEBE, POR DISPOSICIÓN EXPRESA DE LA LEY, CUMPLIR LAS OBLIGACIONES ATRIBUIDAS A LOS CONTRIBUYENTES. SEGÚN EL DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPAÑOLA, RESPONSABLE ES EL OBLIGADO A RESPONDER DE ALGUNA COSA O POR ALGUNA PERSONA. RESPONDER SE REFIERE A SATISFACER EL ARGUMENTO, DUDA, DIFICULTAD O DEMANDA, TAMBIÉN, ESTAR UNO OBLIGADO U OBLIGARSE A LA PENA Y RESARCIMIENTO CORRESPONDIENTES AL DAÑO CAUSADO O A LA CULPA COMETIDA.
DE LAS DISPOSICIONES DEL COT SE PUEDE CONCLUIR QUE HAY TRES TIPOS DE RESPONSABLES: EL RESPONSABLE DIRECTO, EL RESPONSABLE SOLIDARIO Y UNA TERCERA RESPONSABILIDAD A LA QUE LLAMAREMOS DERIVADA. ES RESPONSABLE DIRECTO, QUIEN DEBA DAR CUMPLIMIENTO A OBLIGACIONES TRIBUTARIAS QUE LE ESTABLECE LA LEY. DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 26, TIENEN ESTA CONDICIÓN, LOS AGENTES DE RETENCIÓN O DE PERCEPCIÓN Y LAS PERSONAS DESIGNADAS POR LA LEY O POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
LA RESPONSABILIDAD DERIVADA, ES LA OBLIGACIÓN QUE NACE FRENTE A UN TERCERO POR UNA DISPOSICIÓN DEL COT, COMO EN EL CASO DEL ARTÍCULO 26, DE ACUERDO CON EL CUAL, EL RESPONSABLE TENDRÁ DERECHO A RECLAMAR DEL CONTRIBUYENTE EL REINTEGRO DE LAS CANTIDADES QUE HUBIERE PAGADO POR ÉL. TAMBIÉN, SEGÚN EL ARTÍCULO 27, CUANDO EL AGENTE DE RETENCIÓN DEBA RESPONDER ANTE EL CONTRIBUYENTE, POR LAS RETENCIONES EFECTUADAS SIN NORMAS LEGALES O REGLAMENTARIAS QUE LAS AUTORICEN.
DE OTRO LADO, SOLIDARIDAD ES ADHESIÓN CIRCUNSTANCIAL A LA CAUSA O A LA EMPRESA DE OTROS. MODO DE DERECHO U OBLIGACIÓN EN SÓLIDUM. DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 21 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, LOS EFECTOS DE LA SOLIDARIDAD SON LOS MISMOS ESTABLECIDOS EN EL CÓDIGO CIVIL, Y ADVIERTE QUE NO SE PUEDE RENUNCIAR A ELLA. ESTABLECE, ADEMÁS, QUE LA INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DE UNO DE LOS DEUDORES ES OPONIBLE A LOS DEMÁS. ES DECIR, SI EL RESPONSABLE DIRECTO VE INTERRUMPIDA LA PRESCRIPCIÓN RESPECTO DE SUS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, ESTA ES EXTENSIVA A LOS SOLIDARIOS RESPONSABLES.
LA OBLIGACIÓN ES SOLIDARIA, DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 1.221 DEL CÓDIGO CIVIL VENEZOLANO: "..CUANDO VARIOS DEUDORES ESTÁN OBLIGADOS A UNA MISMA COSA, DE MODO QUE CADA UNO PUEDA SER CONSTREÑIDO AL PAGO POR LA TO TALIDAD.". EN NUESTRO SISTEMA TRIBUTARIO, LA CONDICIÓN DE RESPONSABLE SOLIDARIO NACE CUANDO LA LEY VINCULA A UN TERCERO PARA RESPONDER CONJUNTAMENTE POR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE. EN TALES CIRCUNSTANCIAS Y CUANDO SE TRATA DE RESARCIR O SANCIONAR UNA INFRACCIÓN, LA ACCIÓN DEL SUJETO ACTIVO RECAE O PUEDE RECAER EN EL RESPONSABLE SOLIDARIO.
POR LAS DISPOSICIONES CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 20 DEL COT, ESTÁN SOLIDARIAMENTE OBLIGADAS AQUELLAS PERSONAS RESPECTO DE LAS CUALES SE VERIFIQUE EL MISMO HECHO IMPONIBLE Y AÑADE, QUE EN LOS DEMÁS CASOS LA SOLIDARIDAD DEBE ESTAR EXPRESAMENTE ESTABLECIDA EN EL PROPIO CÓDIGO O EN LA LEY. EN NUESTRA NORMATIVA TRIBUTARIA ENCONTRAMOS VARIOS CASOS, EL PRIMERO SE DA, RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EN LAS SOCIEDADES CIVILES Y COMUNIDADES CON RELACIÓN AL IMPUESTO QUE DEBAN PAGAR LOS SOCIOS O COMUNEROS Y EN EL CONSORCIO POR EL IMPUESTO DE LAS EMPRESAS QUE LO CONSTITUYEN. EN EL CASO DEL IVA, LOS COMISIONISTAS, AGENTES Y APODERADOS SON RESPONSABLES SOLIDARIOS DEL PAGO DEL IMPUESTO EN CASO DE QUE EL REPRESENTADO O MANDATO NO LO HAYA HECHO OPORTUNAMENTE (ARTÍCULO 10)
EN EL ARTÍCULO 91, EL COT ESTABLECE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS REPRESENTADOS POR LAS SANCIONES PECUNIARIAS, CUANDO UN MANDATARIO, REPRESENTANTE, ADMINISTRADOR, SÍNDICO, ENCARGADO O DEPENDIENTE INCURRIERE EN ILÍCITO TRIBUTARIO. DE ESTA DISPOSICIÓN SE DERIVA QUE LAS SANCIONES PRIVATIVAS DE LA LIBERTAD SÓLO SE APLICARÁN AL AUTOR PRINCIPAL Y A LOS COAUTORES, CÓMPLICES Y ENCUBRIDORES.
EN TODOS LOS DEMÁS CASOS, LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEBE ESTAR EXPRESAMENTE SEÑALADA, LO QUE EQUIVALE A DECIR QUE NO SE PUEDE PRESUMIR, SINO QUE DEBEN CONFIGURARSE LAS CIRCUNSTANCIAS DE HECHO Y DE DERECHO QUE DEMUESTREN TAL CONDICIÓN EN LOS CASOS QUE ASÍ LO ESTABLEZCA EL PROPIO CÓDIGO O UNA LEY ESPECIAL. DADO EL CARÁCTER PERSONAL DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, Y POR LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 14 DEL COT, NO ES APLICABLE EL ESTABLECIMIENTO DE SOLIDARIDAD POR PACTO ENTRE DEUDORES Y ACREEDORES QUE CONTEMPLA EL CÓDIGO CIVIL,
EL ARTÍCULO 27 DEL COT SEÑALA QUE CUANDO NO SE REALIZA LA RETENCIÓN O PERCEPCIÓN, EL AGENTE DE RETENCIÓN RESPONDERÁ SOLIDARIAMENTE CON EL CONTRIBUYENTE. EL MISMO ARTÍCULO ATRIBUYE LA CONDICIÓN DE RESPONSABLE DE LOS TRIBUTOS DEJADOS DE RETENER, PERCIBIR O ENTERAR, A LA ENTIDADES DE CARÁCTER PUBLICO QUE REVISTAN FORMA PÚBLICA O PRIVADA, SIN EMBARGO, LA RESPONSABILIDAD PENAL O ADMINISTRATIVA RECAE SOBRE LA PERSONA NATURAL ENCARGADA DE EFECTUAR LA RETENCIÓN.
DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 28 DEL COT, SON RESPONSABLES SOLIDARIOS POR LOS TRIBUTOS, MULTAS Y ACCESORIOS DERIVADOS DE LOS BIENES QUE ADMINISTREN, RECIBAN O DISPONGAN:
LOS PADRES, LOS TUTORES Y LOS CURADORES DE LOS INCAPACES Y DE HERENCIAS YACENTES.
LOS DIRECTORES, GERENTES, ADMINISTRADORES O REPRESENTANTES DE LAS PERSONAS JURÍDICAS Y DEMÁS ENTES COLECTIVOS CON PERSONALIDAD RECONOCIDA.
LOS QUE DIRIJAN, ADMINISTREN O TENGAN LA DISPONIBILIDAD DE LOS BIENES DE ENTES COLECTIVOS O UNIDADES ECONÓMICAS QUE CAREZCAN DE PERSONALIDAD JURÍDICA.
LOS MANDATARIOS, RESPECTO DE LOS BIENES QUE ADMINISTREN O DISPONGAN.
LOS SÍNDICOS Y LIQUIDADORES DE LAS QUIEBRAS; LOS LIQUIDADORES DE SOCIEDADES, Y LOS ADMINISTRADORES JUDICIALES O PARTICULARES DE LAS SUCESIONES; LOS INTERVENTORES DE SOCIEDADES Y ASOCIACIONES.
LOS SOCIOS O ACCIONISTAS DE LAS SOCIEDADES LIQUIDADAS.
LOS DEMÁS QUE CONFORME A LAS LEYES ASÍ SEAN CALIFICADOS.
LA RESPONSABILIDAD ESTABLECIDA EN ESTE ARTÍCULO SE LIMITARÁ AL VALOR DE LOS BIENES QUE SE RECIBAN, ADMINISTREN O DISPONGAN. SIN EMBARGO, SUBSISTIRÁ AUN CUANDO HAYA CESADO LA REPRESENTACIÓN O SE HAYA EXTINGUIDO EL PODER DE ADMINISTRACIÓN O DISPOSICIÓN.
TAMBIÉN SON RESPONSABLES SOLIDARIOS, DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 29 DEL COT, LOS ADQUIRENTES DE FONDOS DE COMERCIO, ASÍ COMO LOS ADQUIRENTES DEL ACTIVO Y DEL PASIVO DE EMPRESAS O ENTES COLECTIVOS CON PERSONALIDAD JURÍDICA O SIN ELLA.
CUANDO SE TRATA DE LA CESIÓN DE IMPUESTOS, EL ARTÍCULO 51 ESTABLECE QUE EL CEDENTE ES RESPONSABLE, PERO AÑADE: EL RECHAZO O IMPUGNACIÓN DE LA COMPENSACIÓN POR CAUSA DE LA INEXISTENCIA O ILEGITIMIDAD DEL CRÉDITO CEDIDO EL CEDENTE SERÁ SOLIDARIAMENTE RESPONSABLE JUNTO CON EL CESIONARIO POR EL CRÉDITO CEDIDO.
EL ARTÍCULO 83 DISPONE QUE SUBSISTIRÁ LA RESPONSABILIDAD POR LAS MULTAS APLICADAS QUE HUBIEREN QUEDADO FIRMES EN VIDA DEL CAUSANTE. EN ESTE CASO SUS HEREDEROS LEGALES SON RESPONSABLES DE CANCELARLAS.
DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 84 DEL COT, LA RESPONSABILIDAD POR ILÍCITOS TRIBUTARIOS ES PERSONAL, SALVO LAS EXCEPCIONES CONTEMPLADAS EN ESTE CÓDIGO. LUEGO, EN LOS ARTÍCULOS SIGUIENTES ESTABLECE UN CONJUNTO DE DISPOSICIONES QUE VINCULAN A QUIENES TOMEN PARTE O PARTICIPEN EN EL COMETIMIENTO DE TALES ILÍCITOS.
A LOS COAUTORES QUE TOMAREN PARTE EN LA EJECUCIÓN DEL ILÍCITO, SE APLICARÁ LA MISMA SANCIÓN QUE AL AUTOR PRINCIPAL DEL ILÍCITO, SIN PERJUICIO DE LA GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN QUE CORRESPONDA (ARTÍCULO 86)
A LOS INSTIGADORES QUE IMPULSEN, SUGIERAN O INDUZCAN A OTRO A COMETER EL ILÍCITO O REFUERCEN SU RESOLUCIÓN, SE APLICARÁ LA MISMA SANCIÓN QUE AL AUTOR PRINCIPAL DEL ILÍCITO DISMINUIDA DE DOS TERCERAS PARTES A LA MITAD, SIN PERJUICIO DE LA GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN QUE CORRESPONDA (ARTÍCULO 87)
A LOS QUE SIN PROMESA ANTERIOR AL ILÍCITO Y DESPUÉS DE LA EJECUCIÓN DE ÉSTE, ADQUIERAN, TENGAN EN SU PODER, OCULTEN, VENDAN O COLABOREN EN LA VENTA DE BIENES RESPECTO DE LOS CUALES SEPAN O DEBAN SABER QUE SE HA COMETIDO UN ILÍCITO, SE LES APLICARÁ LA MISMA SANCIÓN CORRESPONDIENTE AL ILÍCITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA, DISMINUIDA DE DOS TERCERAS PARTES A LA MITAD (ARTÍCULO 88)-
A AQUELLOS QUE PRESTEN AL AUTOR PRINCIPAL O COAUTOR SU CONCURSO, AUXILIO O COOPERACIÓN EN LA COMISIÓN DE DICHO ILÍCITO MEDIANTE EL SUMINISTRO DE MEDIOS O APOYANDO CON SUS CONOCIMIENTOS, TÉCNICAS Y HABILIDADES, ASÍ COMO A AQUELLOS QUE PRESTEN APOYO O AYUDA POSTERIOR CUMPLIENDO PROMESA ANTERIOR A LA COMISIÓN DEL ILÍCITO, SE LES APLICARÁ LA MISMA SANCIÓN CORRESPONDIENTE AL ILÍCITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA, DISMINUIDA DE DOS TERCERAS PARTES A LA MITAD (ARTÍCULO 88)
ESTE ÚLTIMO ASUNTO PREOCUPÓ A LOS PROFESIONALES TANTO DEL DERECHO COMO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA, PORQUE EN LOS PROYECTOS DE REFORMA SE ESTABLECÍA QUE CONSTITUÍAN SUMINISTROS DE MEDIOS, APOYO Y PARTICIPACIÓN EN ILÍCITOS TRIBUTARIOS, LAS OPINIONES O DICTÁMENES DE PROFESIONALES Y TÉCNICOS, EN LOS QUE SE EXPRESEN INTERPRETACIONES DE LOS TEXTOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS RELATIVOS A LOS TRIBUTOS EN ELLOS ESTABLECIDOS. AFORTUNADAMENTE, DISPUSO LO CONTRARIO.
SIN EMBARGO, EL ARTÍCULO 89 ESTABLECE QUE SE LES APLICARÁ LA INHABILITACIÓN PARA EL EJERCICIO DE LA PROFESIÓN, POR UN TÉRMINO IGUAL A LA PENA IMPUESTA, A LOS PROFESIONALES Y TÉCNICOS QUE CON MOTIVO DEL EJERCICIO DE SU PROFESIÓN O ACTIVIDAD PARTICIPEN, APOYEN, AUXILIEN O COOPEREN EN LA COMISIÓN DEL ILÍCITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.
EN ADICIÓN, EL ARTÍCULO 147 DEL COT ESTABLECE:
LAS DECLARACIONES O MANIFESTACIONES QUE SE FORMULEN SE PRESUMEN FIEL REFLEJO DE LA VERDAD Y COMPROMETEN LA RESPONSABILIDAD DE QUIENES LAS SUSCRIBAN, SIN PERJUICIO DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 91 DE ESTE CÓDIGO. INCURREN EN RESPONSABILIDAD, CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 88 DE ESTE CÓDIGO, LOS PROFESIONALES QUE EMITAN DICTÁMENES TÉCNICOS O CIENTÍFICOS EN CONTRADICCIÓN CON LAS LEYES, NORMAS O PRINCIPIOS QUE REGULEN EL EJERCICIO DE SU PROFESIÓN O CIENCIA.
UNA INQUIETUD FRECUENTE DE LOS CONTADORES PÚBLICOS QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA O PRESTADORES DE SERVICIO, ES EL GRADO DE COMPROMISO O RESPONSABILIDAD FRENTE A LOS POSIBLES ILÍCITOS DE SUS PATRONOS O CONTRATANTES. EN ESTE SENTIDO EL ARTÍCULO 85 DEL COT ESTABLECE: SON CIRCUNSTANCIAS QUE EXIMEN DE RESPONSABILIDAD POR ILÍCITOS TRIBUTARIOS:
OMISSIS...........
3. EL CASO FORTUITO Y LA FUERZA MAYOR;
4. EL ERROR DE HECHO Y DE DERECHO EXCUSABLE;
5. LA OBEDIENCIA LEGÍTIMA Y DEBIDA Y
6. CUALQUIER OTRA CIRCUNSTANCIA PREVISTA EN LAS LEYES Y APLICABLES A LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS.
SURGE TAMBIÉN RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS DIRECTORES, GERENTES, ADMINISTRADORES, REPRESENTANTES O SÍNDICOS CUANDO LAS PERSONAS JURÍDICAS QUE REPRESENTAN INCURRAN EN ILÍCITOS SANCIONADOS CON PENAS PRIVATIVAS DE LA LIBERTAD.
POR SU PARTE, EL ARTÍCULO 92 ESTABLECE: LOS AUTORES, COAUTORES Y PARTÍCIPES RESPONDEN SOLIDARIAMENTE POR LAS COSTAS PROCESALES.
FINALMENTE, EL PARÁGRAFO OCTAVO DEL ARTÍCULO 89 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA ESTABLECE: LOS JUECES, NOTARIOS Y REGISTRADORES QUE NO CUMPLAN CON LAS OBLIGACIONES QUE LES IMPONE ESTE ARTÍCULO, SERÁN SOLIDARIAMENTE RESPONSABLES DEL PAGO DEL IMPUESTO QUE POR SU INCUMPLIMIENTO, DEJE DE PERCIBIR EL FISCO NACIONAL, ESTA NORMA ES DE PARTICULAR APLICACIÓN EN EL CASO DE ANTICIPOS DE IMPUESTO POR LA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES.
(*) PRESIDENTE DEL COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DEL ESTADO MÉRIDA.